Tax Alert: Zmeny v dani z príjmov od 1.1.2018

Naša vláda ani tento raz daňovníkov nesklamala a opäť ako Vianočný darček pripravila novely daňových zákonov.

A aby to bolo čo najviac prekvapujúce, tento darček rozdelila na viac častí. Prvá časť návrhov išla cez štandardný proces, druhý balík sa do novely dostáva cez parlamentné výbory. A to ešte stále ostávajú poslanecké návrhy. Na čo sa teda môžu vo Vianočnom daňovom balíku tešiť?

Daň z príjmov fyzických osôb

V oblasti zdaňovania fyzických osôb zmeny až tak významné nie sú (a to je podľa nás škoda https://blog.etrend.sk/radovan-ihnat/co-chyba-v-navrhu-novely-zakona-o-dani-z-prijmov.html).

Daňová rezidencia

Kritériá daňovej rezidencie sú podľa nás správna zmena, keďže medzi tieto kritériá bude zaradené aj bydlisko, čo je štandardom vo väčšine daňových legislatív v iných krajinách aj v medzinárodných daňových zmluvách.

V praxi sa táto zmena týka pár desiatok daňovníkov v krajinách, s ktorými Slovensko nemá uzatvorenú dohodu o zamedzení dvojitého zdanenia, napr. Spojené Arabské Emiráty alebo Monako.

Stavíme fľašu vína, že Peter Sagan na Slovensku vyššie dane platiť kvôli tejto zmene nebude…

Daňový bonus na hypotekárne úroky

Druhá zmena v pôvodnom návrhu sa týkala zrušenia štátneho príspevku na hypotéky pre mladých; tento mal byť nahradený daňovým bonusom vo výške 50% zo sumy zaplatených úrokov z úveru na bývanie, najviac do výšky 400 EUR ročne a maximálne zo sumy 50 000 EUR na nehnuteľnosť.

Nárok na daňový bonus mali mať osoby vo veku od 18 do 35 rokov, ktorých priemerný mesačný príjem je maximálne 1,3 násobok priemernej mesačnej mzdy. Toto ustanovenie je podľa nás systematickejšie, daňový bonus na hypotekárne úroky pozná napríklad aj česká legislatíva.

Ale pozor, tieto ustanovenia boli z návrhu novely stiahnuté s tým, že budú súčasťou novely zákona o bankách.

Doprava zamestnancov na pracovisko

Tešiť sa môžu aj zamestnávatelia, ktorí organizujú hromadnú dopravu zamestnancov na pracovisko. Čo myslíte – ak veľká automobilka zabezpečuje dopravu zamestnancov do závodu prostredníctvom prenajatých autobusov, ide z pohľadu zamestnancov o nepeňažný príjem?

Nuž podľa Finančnej správy a aj rozhodnutia Najvyššieho súdu je hodnota takejto dopravy zdaniteľný nepeňažný benefit zamestnanca. S týmto rozhodnutím sa ťažko stotožniť. A zrejme ani Ministerstvo financií si nie je úplne isté, že by aj v ďalších sporoch s veľkými zamestnávateľmi tento prístup obhájilo.

A tak sa cez poslanecké výbory v návrhu zákona objavilo ustanovenie, podľa ktorého bude tento nepeňažný benefit od dane oslobodený za predpokladu, že zamestnanci si budú prispievať na dopravu vo výške minimálne 60% nákladov zamestnávateľa na dopravu, alebo vo výške 30% v prípade zamestnávateľov s viaczmennou prevádzkou.

Takže veľkí zamestnávatelia by mali čo najskôr nastaviť pravidlá/interné predpisy, či kolektívne zmluvy pre hromadnú dopravu zamestnancov tak, aby sa vmestili do nových pravidiel.

Predaj majetku v BSM

Malá zmena ohľadne predaja majetku, ktorý je v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov zároveň eliminuje potenciálne daňové plánovanie pri prenájme nehnuteľností a ich následnom (daňovo oslobodenom) predaji.

CFC pravidlá pre fyzické osoby

Ešte jedna zásadná zmena sa objavila v návrhu zákona cez parlamentné výbory – uplatnenie CFC pravidiel pre fyzické osoby.

Podľa nových ustanovení bude fyzická osoba zdaňovať aj príjmy priraditeľné z kontrolovanej zahraničnej spoločnosti v rozsahu, v akom má účasť alebo kontrolu na tejto spoločnosti. Takýto príjem, rovnako ako aj príjem z prevodu akcií alebo účasti na kontrolovanej zahraničnej spoločnosti sa bude zdaňovať zrážkovou daňou.

Zároveň sa do oznamovacích povinností dopĺňa aj povinnosť fyzickej osoby oznámiť správcovi dane zoznam všetkých kontrolovaných zahraničných spoločností.

Tieto ustanovenia však nadobudnú účinnosť až od 1. januára 2019.

Daň z príjmov právnických osôb

V oblasti dane z príjmov právnických osôb sú navrhované zmeny významnejšie. Upozorňujeme najmä na významnú zmenu platnú už od januára 2018, ktorá sa týka hybridných finančných nástrojov.

Oslobodenie pri predaji akcií a obchodných podielov

Ako pozitívne prekvapenie sa v správe výborov objavilo ustanovenie o oslobodení kapitálových ziskov z predaja akcií alebo obchodného podielu, ktoré dosahuje spoločnosť s neobmedzenou daňou povinnosťou na Slovensku alebo spoločnosť, ktorá má na Slovensku stálu prevádzkareň.

Podmienkou oslobodenia je minimálna účasť na základnom imaní obchodnej spoločnosti vo výške 10 % po dobu 24 bezprostredne po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov, pričom táto doba začína plynúť dosiahnutím minimálnej účasti na ZI vo výške 10 %. Druhou podmienkou je, že spoločnosť, ktorá účasti predáva musí vykonávať ekonomickú činnosť na území Slovenskej republiky, vykonávať podstatné funkcie, znášať a riadiť riziká spojené s investíciou a musí mať na to personálne a materiálne vybavenie (t. j. nemôže ísť iba o schránkovú firmu).

Toto oslobodenie je možné za istých okolností uplatniť aj na obchodné podiely a a akcie nadobudnuté pred rokom 2018.

Zmena je to určite pozitívna a je štandardom vo väčšine legislatív v okolitých štátoch. Otázne je, prečo sa vzťahuje len na právnické osoby; Pri fyzických osobách sa uplatňuje možné daňové oslobodenie iba pri predaji akcií obchodovaných na registrovaných trhoch cenných papierov.

V kontexte tejto zmeny sa do zákona dostáva aj ustanovenie o daňovej uznateľnosti úrokových nákladov úvery a pôžičky, ktoré sa použili na nákup akcií alebo obchodných podielov obchodných spoločností u daňovníkov – právnických osôb; tieto náklady budú uplatnené, v prípade ak zisk z predaja akcií a obchodných podielov nebude oslobodený od dane, až v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k predaju akcií alebo obchodných podielov.

Exit daň - Zdanenie pri presune majetku daňovníka, odchode daňovníka alebo presune podnikateľskej činnosti daňovníka do zahraničia Významná zmena nastáva aj pri presune majetku právnickej osoby zo Slovenska, alebo presune daňovej rezidencie právnickej osoby zo Slovenska do zahraničia. Pri takomto presune sa od januára 2018 bude uplatňovať tzv. „Exit“ daň.

Exit daň bude počítaná z kapitálových ziskov vytvorených na Slovensku, ktoré tu v čase presunu ešte neboli zdanené, t.j. z rozdielu medzi reálnou hodnotou presunutého majetku v čase odchodu a jeho daňovou hodnotou.

Exit daň, so sadzbou 21% sa dotkne taktiež zahraničných spoločností, slovenských daňových nerezidentov v prípade presunu majetku zo Slovenska do iného štátu.

Podnikové kombinácie a vklady do základného imania

Zmeny nastanú aj v oblasti vkladov podnikových kombinácií a vkladoch do základného imania spoločnosti. Od januára 2018 bude daňovník pri zlúčeniach, splynutiach a rozdeleniach obchodných spoločností a družstiev ako aj pri nepeňažných vkladoch do základného imania povinný pre daňové účely použiť výhradne metódu reálnych cien.

Z tohto pravidla bude existovať niekoľko výnimiek:

Možnosť ocenenia nepeňažných vkladov v pôvodných (historických) cenách sa ponecháva v prípade, ak spoločnosť so sídlom na Slovensku vkladá podnik alebo jeho časť prijímateľovi do členského štátu EÚ alebo EHP, pričom prijímateľovi na území Slovenska vznikne stála prevádzkareň, s ktorou je tento podnik skutočne spojený a zároveň krajina prijímateľa neumožňuje ocenenie prevzatého nepeňažného vkladu v reálnych hodnotách.

Výlučne daňový režim reálnych cien bude možné použiť aj pri zlúčeniach, splynutiach a rozdeleniach obchodných spoločností a družstiev. Režim pôvodných cien bude možné použiť iba v prípade, ak právnym nástupcom po zlúčení, splynutí alebo rozdelení bude daňovník so sídlom v členskom štáte EÚ alebo EHP, majetok a záväzky zrušeného subjektu ostanú vo vzniknutej stálej prevádzkarni na Slovensku, a krajina právneho nástupcu neumožňuje ocenenie tohto majetku a záväzkov v reálnych hodnotách.

Náklady na výskum a vývoj

Navrhované zmeny majú ambíciu podporiť aj výskum a vývoj na Slovensku. Novela Zákona zavádza oslobodenie 50% príjmov z odplát za poskytnutie alebo použitie patentu, úžitkového vzoru alebo softvéru, ktoré daňovník vytvoril na Slovensku (pri softvéri došlo k sprísneniu podmienok – musí ísť o softvér, ktorý je výsledkom vývoja vykonávaného samotným daňovníkom).

Oslobodenie sa uplatní počas zdaňovacích období zahrňovania odpisov z aktivovaných nákladov na vývoj spomínaných nehmotných aktív. Obdobné oslobodenie sa bude vzťahovať aj na časť príjmov z predaja výrobkov, ktoré boli vyrobené pomocou patentu, dizajnu alebo úžitkového vzoru vytvoreného na Slovensku. Podmienkou týchto daňových zvýhodnení/oslobodení je vedenie samostatnej evidencie.

A nezanedbateľné je aj rozšírenie tzv. superodpočtu na výskum a vývoj; od roku 2018 budú daňovníci oprávnení od svojho základu odpočítať naviac až 100% nákladov a výdavkov vynaložených na výskum a vývoj (v súčasnosti je to 25%).

Stála prevádzkareň

Novela ďalej upravuje definície stálej prevádzkarne daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou; Okrem iného tu implementuje pojem „digitálna platforma“, a definuje, že za výkon činnosti s trvalým miestom na území Slovenskej republiky sa považuje aj opakované sprostredkovanie služieb prepravy a ubytovania, a to aj prostredníctvom digitálnej platformy.

Spresňujú/sprísňujú sa aj definície tzv. stavebnej stálej prevádzkarne – bude zahŕňať aktivity daňovníka, ale aj jeho závislých osôb, a tzv. agentskej prevádzkarne – bude postačovať ak osoba konajúca v zastúpení daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou zohráva hlavnú úlohu smerujúcu k uzatváraniu zmlúv, ktoré sú následne uzatvorené daňovníkom bez zmeny ich podstatných náležitostí.

K týmto zmenám snáď len jedna poznámka – pre vznik stálej prevádzkarne bude stále nutné posudzovať aj ustanovenia príslušných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia.

CFC pravidlá pre právnicke osoby

Pravidlá pre kontrolované zahraničné spoločnosti zavádzajú zdanenie príjmov vyplatených slovenskou materskou spoločnosťou „kontrolovanej zahraničnej spoločnosti“ v prípade, ak bude príjem vyplatený bez ekonomickej podstaty alebo za účelom získania daňovej výhody pre slovenskú spoločnosť. Príjmy z takejto transakcie sa priradia vyplácajúcej slovenskej spoločnosti a daň zaplatenú kontrolovanou zahraničnou spoločnosťou v zahraničí bude možné započítať na daňovú povinnosť na Slovensku.

Za kontrolovanú zahraničnú spoločnosť sa bude považovať spoločnosť, v ktorej najmenej 50% hlasovacích práv alebo kapitálovej účasti vlastní priamo alebo nepriamo slovenská spoločnosť spolu so závislými osobami, alebo ak slovenská spoločnosť spolu so závislými osobami má nárok na podiel na zisku kontrolovanej zahraničnej spoločnosti viac ako 50%, ak zároveň bude platiť, že skutočne zaplatená daň z príjmu právnických osôb v zahraničí bude nižšia ako rozdiel medzi daňou z príjmu právnických osôb vypočítanou podľa Zákona a daňou z príjmu právnických osôb, ktorú platila kontrolovaná zahraničná spoločnosť v zahraničí. Zároveň by malo platiť, že uplatnenie transferového oceňovania má prednosť pred uplatnením pravidiel pre kontrolované zahraničné spoločnosti

V prípade schválenia novely sa pravidlá pre kontrolované zahraničné spoločnosti prvý krát uplatnia za finančný rok začínajúci najskôr 1. januára 2019.

Opatrenia proti hybridným finančným nástrojom

Novela prináša pomerne prísne pravidlá proti hybridným finančným nástrojom. Nové pravidlá by mali platiť už od 1.1.2018 a idú nad rámec nielen BEPS ale aj ATAD.

Podľa dôvodovej správy je cieľom tejto úpravy je zamedziť situáciám, ktoré môžu vzniknúť medzi závislými (domácimi aj zahraničnými) osobami, kedy môže dôjsť k uplatneniu toho istého daňového výdavku podľa zákona o dani z príjmov, ako aj podľa právneho predpisu v inom štáte (dvojitý odpočet toho istého výdavku), alebo k uplatneniu daňového výdavku na území SR, ktorý nie je zdaniteľným príjmom zahrnutým do základu dane na území SR alebo na území iného štátu. Podľa novely, je riešením týchto situácií zamietnutie daňového výdavku u slovenského daňovníka.

Dopad uvedených ustanovení môže mať v praxi pomerne dramatické daňové dôsledky pre štruktúry pracujúce s finančnými nástrojmi, pri ktorých skutočný príjemca úrokového príjmu prijaté platby týkajúce sa úrokov zahŕňa do zdaniteľných príjmov. Dôležité je teda sledovať nielen prvého príjemcu úrokového príjmu, ale tzv. konečného - skutočného príjemcu príjmu.

Odporúčame preto dôkladne čo najskôr analyzovať implementované štruktúry, a to až na úroveň konečného príjemcu.